非寿险未到期责任准备金性质及核算

侯 致 远

                                   (中国太平洋保险公司，上海 200002)
　　
　　［关键词］责任准备金；权责发生制；配比原则；合计核算
　　［摘要］非寿险未到期责任准备金的核算是非寿险损益核算的重要组成部分，它有三百六十五分之一法；二十四分之一法；八分之一法；二分之一法的核算方法。对现行的几种核算方法所提供的会计信息的准确性，以及核算方法与会计核算期间的关系作了分析。
　　
　　未到期责任准备金的提取以自留保费为依据，即当期保费收入加分入保费，减去分出保费。为行文方便，本文以保费收入为分析对象。
　　一、未到期责任准备金及提取方法
　　1.未到期责任准备金
　　未到期责任准备金是保险会计核算的一个概念，它是权责发生制和配比原则应用于保险产品核算的产物。权责发生制原则以收入的实际发生时间作为收入计量标准，它从时间上规定会计确认的基础，其核心是按照权责关系的实际发生期间来确认收入和费用。配比原则要求一个会计期内的各项收入和其相关联的成本、费用在同一会计期内予以确认、计量，这种配比包括因果联系上的配比，时间上的配比，它要求各会计期内的各项收入与相关的费用在同一会计期内相互配合进行记录和反映，有利于正确记录和考核经营结果。
　　对于保险行业而言，签发一张保单，收到保费与制造业卖出产品，收到货款不一样。对于制造业，产品生产在前，产品销售在后，产品交换时刻，无论是对于产品的卖方或是买方，都是权责对等的，对于买方而言，付款是责，获得产品是权；对于卖方，收取货款是权，提供完工的不需要再负责任的产品(不合格品除外)是责。对于保险行业而言，保险公司卖出的是一纸承诺，承诺在未来一定时间内对保险事故给被保险人造成的损失进行赔偿，产品销售时刻，对于保险公司而言，并非权责对等，因为，它并没有尽责，依靠的是自身的信誉，承诺在未来一段时间内尽责。
　　按照权责发生制和配比性原则，保险公司在卖出保单，收到保费时，并不应确认为收入，经过一定时间，只要保单规定的承担责任的时间还未满，就不能将所交的保费完全确认为收入。国际通行的做法是，在收到保费以后，即确认为收入，对一定的核算期，再提取未到期责任准备金，作为对收入的修正，使进入当期的收入满足权责发生制和配比性原则。
　　2.提取原理及方法
　　保险公司在签发一张保单以后，承担责任的期间是未来一年，假如在一年的时间里，每时刻发生保险事故的概率是一样的，则保险公司应以时间作为基础确认保费收入。假如以年作为核算期，不应确认收入的保费，即未到期责任准备金为：所交保费×剩余时间(天)/365。如，5月1日签的保单，保费收入为100元，则本年末核算，未到期责任准备金为：100×120/365，即为32.88元。
　　对于一家保险公司而言，卖出的保单很多，会计期末，理应按上述公式逐单计算未到期责任准备金，加总作为当期应提取的总的未到期责任准备金。但在实践中，由于保单数量大，逐单计算的工作量很大，会计电算化水平跟不上需要，因而采用简便的做法，即假定在一定时间内，保费是均匀地流入公司的， 则保险公司只承担了该期所收入保费的一半的责任，应将收入的保费的一半作为未到期责任准备金，或者说，相当于承担了全部保单一半时间的责任。
　　(1)三百六十五分之一法。对每一张保单计算未到期责任准备金，或者说按照每一天的保费收入计提未到期责任准备金的方法，称为三百六十五分之一法，这种核算方法是准确的。例如一笔9月30日签的1000元保费的保单，次年需承担283天的责任，本年末计提的未到期责任准备金为：1000×(283÷365)＝775.34元。
　　(2)二十四分之一法。假如每月的保费收入是均匀地流入，当月只承担了相当于一半保费的责任，或者说，只承担全部保费半个月的责任，全年以24个半月来计算未到期时间，以此建立起来的提转方法为二十四分之一法。例如，某年7月份的保费收入为1200元，则7月份只承担了半个月的责任，即次年需承担13个半月的责任，年末计提未到期责任准备金为：1200×(13÷24)＝650元。
　　(3)八分之一法。假如季度的保费收入是均匀地流入，因此，本季度承担了半个季度的责任，即将一年分为八个时间段，以确定次年需承担责任的时间，以此建立起来的提转方法为八分之一法。假如3季度的保费收入为1200元，本年计提的未到期责任准备金为：1200×(5÷8)＝750元。
　　(5)二分之一法。假如一年内的保费收入是均匀地流入，则本年只承担了半年时间的责任， 将一半的保费作为未到期责任准备金， 以此建立起来的提转方法为二分之一法。
　　以上方法，核算的准确性依次递减。二分之一法极不准确，不能反映保费的收入时间变化。保费收入如果集中在年末或年初，用二分之一法提取的准备金是一样的，但从八分之一法或二十四分之一法比较可知，二者相差很大。二分之一法核算的利润极不真实。如果保费收入集中在上半年，则把利润推迟到下一年反映，如果保费收入集中在下半年，则将利润从下一年提前在本年反映。由于利润的不真实，使计划不准确，反映的险种盈亏信息不真实，建立在此种核算上的各种财务关系就会处理不当。
　　其次，季度或月度利润不真实，不能作为决策的依据。
　　3核算方法与核算期
　　以上方法针对的核算期是一年，考虑的时点是年末。由于非寿险的承保期限为一年，所以，对每一笔业务，或者对每一月、每季的业务，在次年责任会全部结束，即上一年未到期责任准备金在下一年全部转回。但是，一年分四个季度核算，在每一季度内，现行做法是，未到期责任准备金按当季保费收入的二分之一提取，在次年的同期转回，而每月末不提转准备金。有的公司，在每月按当月保费收入的一半提存未到期责任准备金，并转回去年同月提存数。显然，这种方法仍然是二分之一法。并非核算到季度或核算到月。原因是对于一个季度而言，假如保费在该季度内是均匀流入的，则应将保费收入的八分之七作为未到期责任准备金，在签单以后的四个季度内保险公司要承担责任，应在以后四个季度内按承担责任的时间转回提存的未到期责任准备金，而不是在次年的同期一次性转回。其次，应转回上四个季度的保费在本季度内承担的责任部分。
　　综上所述，现行的做法针对的是一年，并没有核算到季度或核算到月度。
　　二、季度核算与未到期责任准备金提转方法
　　1未到期责任准备金的提转
　　我们假设一家保险公司在1季度初开业，所有保单均是一年期的，用Pij表示第i年第j季度的保费收入。
　　这种核算完全符合权责发生制，对于每一季度与全年而言，收入核算是合理的。它才是真实的季度核算。它与现时间第一年第1季度第2季度第3季度第4季度第二年第1季度第2季度第3季度第4季度保费P11P12P13P14P21P22P23P24提取7/8P117/8P127/8P137/8P147/8P217/8P227/8P237/8P24转回〖3〗1/4P111/4P111/4P111/8P11转回〖4〗1/4P121/4P121/4P121/8P12转回〖5〗1/4P131/4P131/4P131/8P13转回〖6〗1/4P141/4P141/4P141/8P14转回〖7〗1/4P211/4P211/4P21转回〖8〗1/4P221/4P22转回〖9〗1/4P23
　　提转
　　7/8P11
　　7/8P12
　　+1/4P11
　　7/8P13
　　+1/4P11
　　+1/4P12
　　7/8P14
　　+1/4P11
　　+1/4P12
　　+1/4P137/8P21
　　+1/8P11
　　+1/4P12
　　+1/4P13
　　+1/4P147/8P22
　　+1/8P12
　　+1/4P13
　　+1/4P14
　　+1/4P217/8P23
　　+1/8P13
　　+1/4P14
　　+1/4P21
　　+1/4P227/8P24
　　+1/8P14
　　+1/4P21
　　+1/4P22
　　+1/4P23(上接第31页)行做法的差别在于责任准备金的转回是在提存的后3个季度里转回。对第二年一季度保费P21，一季度提存未到期责任准备金7/8P21，二、三、四季度转回1/4P21，对该笔保费年末而言，提存未到期责任准金为1/8P21，同样，对第二、三、四季度的保费收入提存未到期责任准备金为3/8P22，5/8P23，7/8P24。因此，从全年来讲，它就是八分之一法。
　　2与现行做法的差别
　　(1)在现行做法的收入和成本、费用配比上，上述方法完全符合季度核算的要求，而现行做法是在季度核算上按年度核算的方法处理，从年度来讲，符合配比性原则，而对季度来讲，根本不符合配比性原则。如1/2法，对季度的保费收入，将其一半作为未到期责任准备金，即一半的保费收入进入当期损益，但事实上，该季度并没有承担一半的责任，按时间作为承担责任的依据，本季只承担了1/8的责任，应将7/8的保费作为未到期责任准备金，因此，现行做法将利润提前反映在本季度。从转回来讲，现行做法是转回去年同期，而实际上，本季度承担的责任是前四个季度的保单责任，如果说提存是减少当期收入，那末，转回就是按配比原则记入当期收入。显然，现行做法不符合季度核算的配比原则。
　　(2)在反映季度(月度)经营信息的真实性上，现行做法的反映不真实。现行做法将利润提前反映，季度与年度利润并不构成累加的关系，这会给经营决策造成误导。而上述方法则不存在此问题。
　　如果以月度作为核算期，提转未到期责任准备金的方法同上处理。从全年来讲，它就是二十四分之一法。
　　［编辑：韩艳春］2000年第12期保险研究•实务保险研究•实务2000年第12期
　　［收稿日期］20000402
　　［作者简介］侯致远(1968-)，男，毕业于西南财大保险系，获数学、工商管理二学士学位及经济学硕士学位。现供职于中国太平洋保险公司计划财务部。